Правила недостаточной капитализации. Наличие иностранного элемента в группе еще не означает злоупотребление

17.09.2020    На чтение:  6 мин

Налоговое право как совокупность не очевидных правил

Верховный Суд РФ высказался о правилах тонкой капитализации.

Чем больше погружаешься в положения налогового права, тем больше понимаешь, что строго формальный подход в применении норм НК РФ натыкается на глубинный смысл конкретных положений. С первого взгляда НК РФ, да и со второго…все кажется не настолько однозначным.

Читая НК РФ дословно, можно упустить суть и реальный смысл положений норм. Принципы, экономические основы налогообложения — все это меркнет, когда начинаешь изучать конкретную норму НК и пытаться понять ее. В итоге экономические основы, принципы равенства и др. остаются «за бортом», и стороны уходят от налогового органа и суда с доначислениями.

Недавно эта тема была хорошо затронута в заметке Алексея Артюха на Закон. ру.

Также и случилось с применением пункта 2 статьи 269 НК РФ (правила о недостаточной капитализации), по состоянию норм статьи на 2014-2016 год.

Верховный Суд поправил суды, высказавшись о правилах тонкой капитализации

В этом плане примечательно Определение Верховного Суда РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019 ( с участием Общества«Мега-Инвест»). Решения нижестоящих инстанций были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Российский заемщик привлекал финансирование у взаимозависимой компании (у компаний был общий учредитель, участником которого с долей более 90% было иностранное юридическое лицо). Все — участники одной группы компаний.

Налоговый орган по итогам проверки, применив положения и расчеты по правилам о «недостаточной капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ), доначислил заемщику налог на прибыль и убрал из расходов «сверхнормативные» проценты.

Все условия п. 2 ст. 269 НК РФ были соблюдены

Что интересно, все условия для применения правил действительно были соблюдены, поэтому суды трех инстанций встали на сторону инспекции:

1. Заемщик и заимодавец взаимозависимые лица
2. Косвенное участие в капитале сторон сделки у иностранной компании (Республика Кипр)
3. Налоговым органом сделан расчет размера задолженности (по долговому обязательству), собственного капитала заемщика, их соотношение, коэффициента капитализации и подсчитан размер «сверхнормативных» процентов
4. Суды трех инстанций согласились с налоговым органом.

Позиция налогоплательщика строилась на том, что привлечение займа у взаимозависимой компании на реальные бизнес-процессы, общий иностранный участник сторон займа с косвенным владением, формальное соответствие всех условий пункту 2 статьи 269 НК РФ — все это не свидетельствует о том, что деньги уходят за рубеж, или имеет место манипуляция положениями гражданского и налогового законодательства (злоупотребление правом).

Злоупотребление правом. Экономическая обоснованность и целесообразность привлечения средств

Заявитель по делу (представитель) действительно смог переломить прямолинейное применение пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Экономическая обоснованность и свобода выбора при привлечении капитала

Суд напомнил, что ключевые требования при отражении расходов по налогу на прибыль — экономическая обоснованность и документальная подтвержденность (ст. 252 НК РФ). В то же время от способа привлечения капитала или от эффективности его использования не может зависеть оценка обоснованности получения «налоговой выгоды» (расходы) — пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

Иными словами, привлечение займа и учет расходов — не налоговое правонарушение, а выбор налогоплательщика в части того, как вести свою деятельность. Но еще есть и специальные нормы, противодействующие злоупотреблениям в сфере налогообложения…это как раз и есть положения статьи 269 НК РФ.

Цель нормы и воля законодателя

Налогоплательщик в судах нижестоящих инстанций пояснял, что то, как применяется норма по отношению к нему — противоречит сути, цели этой нормы и воле законодателя. Верховный Суд этот довод услышал.

Верховный Суд пояснил, что воля законодателя в данном случае (речь о правилах тонкой капитализации) не в том, чтобы ограничить возможности учитывать расходы по факту привлечения займа, а в том, чтобы пресечь возможности злоупотребления правом.

Суть:

«в исключении возможности вывода прибыли из-под
налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации – заемщика, и капитализация российской организации — заемщика признается
недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным».

Иными словами, цель — чтобы уровень уплаты налога на прибыль в России был бы на том уровне, который имел бы место в случае отсутствия данного злоупотребления правом.

Верховный Суд пояснил, что по общему правилу соблюдение условий пункта 2 статьи 269 НК РФ о правилах тонкой капитализации признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль. НО…

Глубинная суть положений пункта 2 статьи 269 НК РФ

Верховный Суд РФ рассказал о правилах тонкой капитализации с точки зрения их глубинной сути. 

Верховный Суд заметил, что принципы равенства и экономической обоснованности налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ), а также положения п. 2 ст. 269 НК РФ как «антизлоупотребительной» нормы требуют того, чтобы конкретные факты хозяйственной жизни анализировались на предмет наличия в той или иной ситуации контролируемой задолженности.

Иное может только в силу наличия иностранного элемента в корпоративной структуре, а не фактов злоупотребления (риска бюджетных потерь), приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов. 

Как было на самом деле

Как отмечал налогоплательщик, по сути имело место обычное заемное правоотношение между двумя российскими юридическими лицами, в результате чего привлеченные деньги пошли на осуществление хозяйственной деятельности и позволили сэкономить на кредитах.

Иностранная организация (КИПР) не участвовала во взаимоотношениях сторон (не влияла на выдачу займов), выплачиваемые проценты не получала и имела «номинальный» статус.  

Заимодавец полностью задекларировал полученные проценты в налоговом учете. 

А фактическим правом на доходы кипрского учредителя обладают физические лица — налоговые резиденты РФ. 

Верховный Суд РФ: 

«Названные доводы имели значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности могли свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса о правилах тонкой капитализации (оснований для отнесения задолженности по спорным договорам займам к долговым обязательствам перед иностранной компанией)».

Верховный Суд отменил акты судов и направил дело на новое рассмотрение в суд 1 инстанции, которому предстоит оценить уже другие доводы (налогоплательщика и инспекции) об обоснованности учета расходов по налогу на прибыль… 

Отличные —  прямо скажем неожиданные для сегодняшнего времени —  выводы суда и доводы стороны!

Советуем посмотреть само Определение ВС РФ о правилах тонкой капитализации внимательно, так как в нем есть ссылки на акты Конституционного суда РФ, где в той или иной форме основы этих правил уже были изложены, применительно к общей концепции правил «недостаточной капитализации». 

Надеемся, что указанный анализ был полезен для Вас! Подписывайтесь на наши новости (рассылку) — и получайте мини-консультации, новости и предложения от юридической компании Taxanalytics!