Мнение о том, почему концепция «должной осмотрительности при выборе контрагента» осталась в повестке ФНС

3 дня назад на свет появилось Письмо ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года «О практике применения   статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (ФНС о статье 54.1 НК). Текст на нашем сайте можно посмотреть тут, а в формате ПДФ Письмо можно скачать по ссылке: письмо ФНС по 54.1 НК скачать.

Многие с удивлением, наряду с другими положениями, увидели подробное изложение уже знакомой с 2006 года концепции «должной осмотрительности при выборе контрагента».

В рамках материала не будем говорить об ответственности «за того парня», а остановимся на  обязанности проявления должной осмотрительности при выборе контрагента и ее аспектах.

 Действительно, подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ описывает критерий обоснованности налоговой выгоды, при котором должно быть выполнено следующее условие:

«обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону»

Тест на надлежащую сторону договора, говоря иным языком.

Напомним, что остальные критерии обоснованности налоговой выгоды  это:

• Реальность хозяйственной операции;
• Отсутствие искажений о фактах хозяйственной жизни (объекте налогообложения и т.д.);
• Тест (наличие) деловой цели.

В то же время, как отмечает ФНС о статье 54.1 НК, нормы статьи 54.1 НК должны применяться в единстве  с  подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения.

Из этого ФНС России выводит, наряду с другими смыслами статьи 54.1 НК (см. пункт 2 Письма) следующие пункты: «б) исполнение обязательства надлежащим лицом, в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения».

То есть наряду с тестом «надлежащей стороны» и квалификации операций говорится об искажении статуса и характера деятельности их сторон.

Реальность операций –  это столп, на котором держится все, и при отсутствии которой остальные критерии оценке не подлежат (см. пункт 2 Письма). Но, как будет показано ниже, по нашему мнению, оценка аспекта работы с контрагентом (та самая должная осмотрительность) тоже имеет к реальности операций непосредственное отношение.

Исполнение операций надлежащим лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54.1)

Этой проблематике посвящен целый раздел Письма ФНС о статье 54.1 НК. Не будем заново цитировать отрывок  нормы (см. дословный текст выше). Этот пункт направлен на борьбу с явлениями, когда по формальному документообороту получается так, что исполнителем по сделке (на бумаге) выступает организация, которая не платит налоги и не ведет реальной хозяйственной деятельности.  

Реальную операцию  при этом исполняет или другое лицо, или сам налогоплательщик. При этом такие «технические» компании не ведут реальной деятельности, не обладают необходимыми  активами и т.д.

Формальный подход отсечен

ФНС о статье 54.1 НК ссылается и на пункт 3 статьи 54.1.

Опираясь на нормы статьи 54.1 НК ФНС пытается «убрать», на основании п. 3 ст. 54.1 НК, риск предъявления формальных претензий по  критерию надлежащей стороны (пункт 5).

В целях недопущения формального подхода налоговым органам предписано «предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий».

То есть сами по себе нарушения налогового законодательства контрагентом, подписание документов неустановленным лицом – не признак необоснованной выгоды.

Когда налогоплательщику предъявят претензии ?

Когда налогоплательщик преследовал цель получения ННВ или знал (должен был знать) о том, что контрагент «номинальный». А на основании чего такое знание устанавливается?

ФНС о статье 54.1 НК:

ВЫВОД О ТАКОМ ЗНАНИИ МОЖЕТ СЛЕДОВАТЬ ИЗ ОСВЕДОМЛЕННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА О ЛИЦЕ, КОТОРОЕ ФАКТИЧЕСКИ ПРОИЗВОДИЛО ИСПОЛНЕНИЕ, НАПРИМЕР, В СИЛУ ФАКТА ПРОВЕДЕНИЯ ПЕРЕГОВОРОВ И СОГЛАСОВАНИЯ УСЛОВИЙ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЕГО ИСПОЛНЕНИЯ, ГАРАНТИЙ НА СЛУЧАЙ НЕНАДЛЕЖАЩЕГО ИСПОЛНЕНИЯ НЕПОСРЕДСТВЕННО МЕЖДУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ И ТАКИМ ЛИЦОМ».

То есть речь идет об этапах переговоров, заключения сделки, обеспечения исполнения (надо понимать, самого процесса исполнения), гарантий неисполнения. Далее в пункте 6 Письма ФНС России перечисляет уже знакомые нам из Постановления Пленума ВАС РФ признаки неблагонадежности контрагента.

Должная осмотрительность действительно встроена в оценку реальности хозяйственной операции.

Об этом уже прямо говорится, начиная с пункта 7 Письма (применительно к доказыванию умысла налогоплательщика при построении взаимоотношений с «техническими компаниями»). Надо оговориться, что это детальная оценка реальности операции, а не общая (самый первый тест на реальность, при не прохождении которого «тест на сторону» вообще теряет смысл).

Пункт 7: «О реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом, могут свидетельствовать в совокупности следующие факты:

а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;

б) не типичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;

в) непринятие мер по защите нарушенного права».

Далее ФНС предписывает при проверке подробно выяснять обстоятельства заключения и исполнения сделок.

То есть иными словами, оценка взаимоотношений налогоплательщика и контрагента происходит не только на этапе заключения сделки (согласования условий договора), но и на этапе исполнения сделки (причем, во всех ее аспектах). Это хорошо видно из рекомендуемого ФНС России инспекторам «арсенала» доказательной базы при доказывании необоснованной выгоды (пункт 7 Письма). См. также пункт 9 Письма.

Кстати, на этот момент обращает внимание в своей заметке на Закон.ру  Алексей Артюх:

Цитата:   «В Письме тест на должную осмотрительность ориентирован на оценку выбора контрагента при заключении сделки, однако представляется, что при длительных отношениях с конкретным контрагентом схожие требования осмотрительности будут предъявляться к каждому последующему взаимодействию с таким контрагентом».

То есть «из песни слов не выкинешь»…..

Должная осмотрительность это не только про выбор контрагента

Тот факт, что при проявлении должной осмотрительности от налогоплательщика ожидается поведение  как некоего среднестатистического разумного субъекта, было ясно еще исходя из анализа Определения Верховного суда РФ по дело компании «Звездочка», описание которого мы делали ранее.

Суд тогда писал: «Когда не установлено признаков уклонения, «судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах».

ВС РФ писал о том, что ДО это довольно гибкий инструмент. При ординарных сделках и при дорогостоящих операциях – подход к проявлению должной осмотрительности не может быть одинаковым.

Должная осмотрительность – это не сбор «бумажек»

Если вы собрали шикарное внешнее бумажное досье на контрагента, но в реальности он оказался «техническим», то доказать свою добросовестность будет трудно.

На этот аспект (случаи имитации налогоплательщиком  соблюдения осмотрительности) обратили  внимание еще СКР и ФНС России в совместном Письме от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика».

То есть проявление ДО – это не только про реальность, но и про доказывание реальной субъективной стороны правонарушения!

Конкретная оценка должной осмотрительности  

Точечные критерии проявления должной осмотрительности рассмотрены ФНС России в пункте 13-17 Письма. Там раскрыты перечни сведений (документов), которые должны активно исследоваться налоговым органом на предмет проявления ДО. Там перечислены самые распространённые в практике ситуации.  

Особо оговорено, что подп. 2 пункта 2 статьи 54.1 НК применяется как в случае умысла на уклонение от уплаты налогов, так и в том случае, если налогоплательщик должен был знать о техническом характере контрагента.

Эта оговорка ожидаемо расстроила многих налоговых специалистов…

Как это знание (о технической компании) раскрывается, написано в Письме. Именно там раскрыты критерии исполнения сделки, которые должны приниматься во внимание: крупность, регулярность сделки и т,д. Критерии во многом взяты из вышеупомянутого дела «Звездочки» .

Доказать эти обстоятельства должен налоговый орган в  ходе проверки .

Еще в 2010 году Президиум ВАС заложил те стандарты осмотрительности, о которых говорит ФНС России (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09 с участием Общества “Коксохиммонтаж-Тагил”). Именно тогда ВАС подчеркнул важность этапов заключения и исполнения сделки в свете оценки должной осмотрительности.

Подходы, изложенные в Письме, концентрированно говорят о том, что «должная осмотрительность» вернулась. На самом деле, она не уходила…

Должная осмотрительность = коммерческая осмотрительность ?

На сходный характер должной осмотрительности (в налогах) и коммерческой осмотрительности (в гражданском обороте) ФНС указывает, ссылаясь  на Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица».

ФНС о статье 54.1 НК:

«Поскольку для целей налогообложения оцениваются последствия исполнения сделок, а также юридические факты, возникающие в гражданском (хозяйственном) обороте, то применяемый в обороте стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях».

См. пункт 14 Письма, какие критерии из Пленума ВАС взяты…

Впрочем, стоит отметить, на наш взгляд, совсем отождествлять гражданско-правовые стандарты и налоговые не стоит…тут есть риск того, что налоговый орган в итоге  будет тянуть проводить оценку целесообразности  действий руководства налогоплательщика.

Общие впечатления и выводы

На наш взгляд, позиция ФНС России напоминает компиляцию из всей собранной до появления статьи 54.1 НК практики. При этом формулировки, нередко размытые, предоставляют налоговым органам очень широкие полномочия по оценке должной осмотрительности.

Общее впечатление, что налогоплательщикам предписывается проводить целое расследование по оценке контрагента (когда же заниматься самим бизнесом?), а также собирать всю информацию о контрагенте, в том числе, открытую в базах ФНС России (см. предпоследний абзац пункта 15 Письма).

Это не может не вызывать некоторое беспокойство….хорошо хоть вопрос о степени проявления должной осмотрительности из дела «Звездочки» также нашел свое место (пункт 16 Письма).

Через оценку ДО, как мы видели, налоговый орган может сделать выводы и о других элементах оценки  обоснованности налоговой выгоды:

•  реальность операции (во всех аспектах);
•  деловая цель операции;
•  наличие  или отсутствие искажений (частично, по анализу сделки);
•  умысел на уклонение от уплаты налогов (в итоге, риски 40%-ого штрафа и привлечения  к уголовной ответственности).  Об этом прямо сказано в пункте 19 Письма ФНС.

Пункт 19 Письма не оставляет сомнений в том, что неосторожная неосмотрительность все же будет приводить к привлечению к ответственности…как впрочем и сейчас.   

При этом важно  то, что неосторожная форма вины прямо названа одним из обстоятельств, которые можно считать смягчающими вину обстоятельствами. А должна ли наступать ответственность вообще при неосторожном непроявлении неосторожности? Вопрос интересный….

Из вышеизложенного видно, что должная осмотрительность продолжает играть роль во многих «налогово» – значимых аспектах проведения налоговых проверок.

Поэтому просто так отказываться от использования критерия «должной осмотрительности» в налоговом правоприменении инспекция не будет.  Да и вписана «должная осмотрительность» очень глубоко в саму концепцию необоснованной налоговой выгоды.

 Через анализ взаимоотношений сторон сделки можно сказать о многих сторонах операции и о ее последствиях… то есть обо всем, что интересует налоговый орган….

Вот и высказалась ФНС о статье 54.1 НК. Какое последствие повлечет оно для бизнеса – покажет время.

Если у вас остались вопросы, мы с радостью на них ответим! Юридическая компания Taxanalytics. Наши контакты можно посмотреть по этой ссылке.