Специфический случай, с большим числом деталей, рассматривал Верховный Суд РФ.

Обществу был доначислен НДС за 2 квартал 2011 года по итогам выездной проверки. По оценке инспекции, если договор купли-продажи товара впоследствии признан недействительным, произведена двусторонняя реституция (т.е. возврат сторон сделки в первоначальное положение), необходимо применять правила п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ (случаи возврата товара продавцу), а не подавать уточненные декларации за тот период, когда товар передан в процессе реализации по договору купли-продажи (заявление вычетов НДС).

Как отметил налоговый орган, положения п. 5 ст. 171 НК РФ не конкретизируют основания возврата товара, следовательно, они могут быть применены и для случая возврата товара в связи с применением реституции (на дату возврата применены вычеты НДС).

См. Решение АС Красноярского края от 25.10.2016 по делу № А33-17038/2015, Постановление 3 ААС от 24.03.2017, Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2017. Обществу предложено уплатить спорный НДС в бюджет.

• Суд первой инстанции: сделка признана недействительной, но была обратная реализация

Руководствуясь, в частности, ст. 54 НК РФ, правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Информационном письме №  148 от 17.11.2011, суд первой инстанции и суд кассационной инстанции согласились с налоговым органом в том, что реституция как отдельный факт хозяйственной жизни должна быть отражена обществом в учете на дату ее совершения. Руководствуясь  ПБУ 22/2010, суд первой инстанции отметил, что тут не было бухгалтерской ошибки, а имела места новая реализация.

• Позиция апелляционного суда.

Суд апелляционной инстанции пояснил, что НДС за 2 квартал 2011 года был возвращен обществу по итогам камеральной проверки, инспекцией не дано четких разъяснений по поводу корректности такого отражения операций (запрос направлялся), а бюджет в результате проведенной обществом корректировки не пострадал.

Требования общества в части начисления НДС были удовлетворены, однако по поводу отражения операции реституции в учете суд согласился с первой инстанцией. Суд учел то, что налогоплательщик перекрыл начисленные суммы своим правом на вычет НДС (2013 год, год реституции), в итоге интересы бюджета не были затронуты.

• Вердикт кассации.

Суд кассации, отказывая обществу в удовлетворении требований, отметил, что поскольку 2013 год не входил в период, за который проводилась выездная проверка, а вычет за 2013 год отдельно налогоплательщиком не заявлялся, доначисление НДС обосновано.

• Верховный Суд РФ (Определение от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602)  расставил точки над i, отменив решение кассации и оставив в силе решение суда апелляции. Суд отметил, что главой 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной.

Установленный пунктом 5 статьи 171 НК механизм корректировки суммы налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, посредством заявления этой суммы к вычету применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжением) договора.

Верховный суд:

“Само по себе то обстоятельство, что корректировка налога осуществлена обществом не в порядке применения налоговых вычетов в периоде возврата товаров (применительно к пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса), а в рамках подачи уточненной налоговой декларации за период первоначальной отгрузки товаров, не свидетельствует о неправомерности действий общества, получившего возврат налога. Указанные действия не повлекли нарушения интересов казны, поскольку обязанность по уплате налога за 2 квартал 2011 года изначально была исполнена обществом в полном размере”.

Суд учел, что налогоплательщик не мог заявить вычет за 4 кв. 2013 года, т.к. установленный п. 4 ст. 172 НК срок предъявления к вычету сумм, ранее исчисленных при отгрузке товаров, истек. Налоговый контроль не должен препятствовать реализации законных прав налогоплательщика, пояснил ВС РФ, ссылаясь на обстоятельства, установленные третьим апелляционным судом.

Таким образом,  Вычет НДС, если сделка признана недействительной, можно заявить и так, и так.

По оценке TaxAnalytics, позицию Верховного Суда РФ не стоит воспринимать как безусловную победу позиции налогоплательщика с точки зрения правильности периода отражения вычетов НДС (в иных несхожих обстоятельствах Суд возможно принял бы позицию инспекции как верную, однако множество процедурных факторов сыграли на пользу обществу).